企業(yè)合并中如何調整資產、負債的公允價值

1、非同一控制下的合并企業(yè)，在需要對合并中涉及的資產、負債等的公允價值進行調整時，會計處理比較復雜。本文通過對案例的分析，分別介紹在吸收合并和控股合并的情況下，購買日后按規(guī)定應對購買日原確認的資產、負債等的公允價值進行調整的會計處理，包括賬務的調整、個別財務報表的調整和控股合并時合并財務報表的調整。例：A公司與B公司屬非同一控制下的兩個企業(yè)，均執(zhí)行新會計準則，其中B公司為上市公司N公司的子公司。2007年11月20日，A、B、N三公司股東大

2、會分別批準了將B公司與A公司合并的協(xié)議。假定協(xié)議有兩個版本：一是吸收合并。由A公司發(fā)行新股1000萬元（面值，下同），換回原由N公司和其他股東所持B公司的全部股份1000萬元。A公司支付的合并成本包括：淤向N公司轉讓土地一塊，土地使用權賬面價值為490萬元，尚未攤銷；于向B公司股東支付現金120萬元；盂向原B公司股東發(fā)行新股1000萬元。A公司支付上述合并成本后取得B公司的全部凈資產，合并后B公司解散。二是控股合并。合并后B公司法人資格

3、保留，成為A公司的子公司，合并成本則改為A公司向原B公司股東發(fā)行新股600萬元，換回B公司700萬元股份（占B公司全部股份的70%），其他條件與版本一相同。A公司已委托資產評估機構對B公司在購買日的資產、負債和A公司的合并成本進行評估，以最后認定取得資產、負債及A公司合并成本的公允價值（確定價值）。11月底，A公司決定按暫定價值確認企業(yè)合并；2008年3月底（上年度財務報告已經批準報出），收到評估機構的資產評估結果并決定以評估值作為公允

4、價值，調整上年確認的企業(yè)合并相關項目。試分別作吸收合并和控股合并兩種情況下的賬表調整。B公司合并時資產、負債和A公司的合并成本的賬面價值、暫定價值和確定價值見表1、表2。一、吸收合并1.賬務處理。2007年11月30日，根據暫定價值確認吸收合并。按接收B公司的資產，借記流動資產各相關科目共1095萬元，借記“固定資產”科目3425萬元，借記“無形資產”科目320萬元；按接收B公司的負債，借記負債類科目共2160萬元；按支付的現金，貸記“

5、銀行存款”科目120萬元；按轉讓土地的賬面價值，決權資本，不再控制B公司的生產經營和財務決策，因此在采用權益法核算的情況下，A公司12月份發(fā)生了股權轉讓損失，具體計算過程如下：按權益法確認對B公司的投資收益為16萬元（20伊80%）。轉讓對B公司60%的表決權資本，確認股權轉讓損失為12萬元（20伊60%）。A公司的投資收益=16原12越4（萬元）。A公司利潤表按權益法調整后，與B公司利潤表簡單加總后得出合計數，然后再抵銷A公司確認的B

6、公司投資收益16萬元，從而計算出A公司投資收益的合并數為原12萬元，即A公司確認的股權轉讓損失。歸屬于母公司的凈利潤越100垣（20伊80%20伊60%）越104（萬元）。比較以上兩種方法得到的合并結果，可以發(fā)現成本法下A公司的個別利潤表未確認股權轉讓損失，致使合并數據出現偏差。因此在合并范圍發(fā)生變化的情況下，母公司個別利潤表必須按權益法進行調整，這樣才能保證合并利潤表數據的正確性。茵企業(yè)合并中如何調整資產、負債的公允價值支付現金淵貸院

7、銀行存款冤轉讓土地使用權淵貸院無形資產冤發(fā)行股份淵貸院股本堯資本公積冤合計表2A公司合并成本表單位院萬元1204901000161012050021002720項目賬面價值暫定價值確定價值12048021502750120490600121012050012601880賬面價值暫定價值確定價值12048012901890吸收合并控股合并表1B公司合并時資產、負債情況表單位院萬元噎噎負債合計股本資本公積未分配利潤股東權益合計負債及股東權益

8、總計噎噎流動資產小計固定資產無形資產資產總計12452505360408010953425320484011993531280501021601000590330192040802160100059010902680484021601000590126028505010資產賬面價值暫定價值確定價值賬面價值暫定價值確定價值負債及股東權益注院表示如果B公司凈資產按公允價值計量且價值變動計入損益袁則未分配利潤的暫定價值=330淵4840408

9、0冤=1090淵萬元冤曰確定價值=1090淵50104840冤=1260淵萬元冤遙鄢鄢援財會月刊淵會計冤窯23窯陰貸記“無形資產———土地使用權”科目490萬元；按轉讓土地使用權的暫定價值與其賬面價值的差額，貸記“營業(yè)外收入”科目10萬元；按發(fā)行股份的面值總額，貸記“股本”科目1000萬元；按發(fā)行股份的暫定價值與其面值總額的差額，貸記“資本公積———股本溢價”科目1100萬元；按以上借方發(fā)生額合計（4840萬元）小于貸方發(fā)生額合計（48

10、80萬元）的差額，借記“商譽”科目40萬元。2008年3月按評估確認的公允價值（確定價值），對原按暫定價值確認的企業(yè)合并相關數據進行調整。淤調整原對企業(yè)合并的確認，按流動資產確定價值大于原暫定價值的差額，借記流動資產各有關科目104萬元；按固定資產確定價值大于原暫定價值的差額，借記“固定資產”科目106萬元；轉讓土地使用權確定價值小于原暫定價值的差額20萬元，應先沖減原確認的資產轉讓收益，借記“以前年度損益調整（營業(yè)外收入）”科目10萬

11、元，不足沖減的部分再計入上年損失，借記“以前年度損益調整（營業(yè)外支出）”科目10萬元；再按接收B公司的無形資產確定價值小于原暫定價值的差額，貸記“無形資產”科目40萬元；按發(fā)行股份確定價值大于原暫定價值的差額，貸記“資本公積———股本溢價”科目50萬元；以上借方發(fā)生額合計大于貸方發(fā)生額合計的差額140萬元，應先沖回原確認的商譽，貸記“商譽”科目40萬元，再計入上年損益，貸記“以前年度損益調整（企業(yè)合并收益）”科目100萬元。于按調整增加

12、的收益補提法定盈余公積，借記“利潤分配———未分配利潤”科目8萬元，貸記“盈余公積”科目8萬元［（1001010）伊10%］；盂將以前年度損益調整余額轉入未分配利潤（假定不考慮所得稅調整），借記“以前年度損益調整”科目80萬元，貸記“利潤分配———未分配利潤”科目80萬元。2.調整財務報表。調整2008年資產負債表的年初數：按調賬分錄中接收資產價值的增加額，借記流動資產各相關項目104萬元，借記“固定資產”項目106萬元；按調賬分錄中接

13、收資產價值的減少額，貸記“無形資產”項目40萬元；按調賬分錄中股本溢價的增加額，貸記“資本公積”項目50萬元；按暫定價值入賬時確認的商譽，貸記“商譽”項目40萬元；按調賬分錄中補提的法定盈余公積，貸記“盈余公積”項目8萬元；按以上借貸方發(fā)生額合計的差額，貸記“未分配利潤”項目72萬元（210138）。調整2008年利潤表的上年數：借記“凈利潤”項目80萬元（單獨調整利潤表或合并利潤表時，“凈利潤”項目借方發(fā)生額表示增加，貸方發(fā)生額表示減

14、少），借記“營業(yè)外支出”項目10萬元，貸記“營業(yè)外收入”項目90萬元。將以上調表分錄過入2008年財務報表年初數、上年數的調整工作底稿，并結出“調整后金額”，A公司應自2008年4月份起以調整后金額作為資產負債表的年初數；編制2008年決算利潤表時，應以調整后金額作為利潤表的上年數。3.簡單分析。以暫定價值確認企業(yè)合并時，應確認商譽越合并成本原合并時取得被購買方的凈資產越2720原2680越40（萬元）；以確定價值確認企業(yè)合并時，應確認

15、企業(yè)合并收益（不含資產轉讓損益）越28502750越100（萬元）。與以上分錄中確認的數額相等。二、控股合并1.賬務處理。2007年底按暫定價值確認控股合并。按支付的合并成本，借記“長期股權投資”科目1880萬元；按作為合并成本付出資產的賬面價值，貸記“銀行存款”科目120萬元，貸記“無形資產———土地使用權”科目490萬元；按付出資產暫定價值與其賬面價值的差額，貸記“營業(yè)外收入”科目10萬元；按作為合并成本發(fā)行股份的面值總額，貸記“股

16、本”科目600萬元；按發(fā)行股份暫定價值與其面值總額的差額，貸記“資本公積———股本溢價”科目660萬元。2.數據調整。2008年3月底按評估結果作為確定價值時，應對原確認的控股合并的相關數據作如下調整：淤按合并成本確定價值與原暫定價值的差額，借記“長期股權投資”科目10萬元；轉讓土地使用權確定價值小于暫定價值的差額20萬元，應先沖減原確認的資產處置收益，借記“以前年度損益調整（營業(yè)外收入）”科目10萬元，不足沖減的部分再計入上年損失，借

17、記“以前年度損益調整（營業(yè)外支出）”科目10萬元；按發(fā)行股份確定價值與原暫定價值的差額，貸記“資本公積———股本溢價”科目30萬元。于沖回原多提的法定盈余公積，借記“盈余公積”科目2萬元，貸記“利潤分配———未分配利潤”科目2萬元。盂將“以前年度損益調整”科目余額結清，借記“利潤分配———未分配利潤”科目20萬元，貸記“以前年度損益調整”科目20萬元。3.調整A公司個別財務報表。淤調整2008年資產負債表年初數：與調整賬務所列數據基本一

18、致，即借記“長期股權投資”科目10萬元，借記“盈余公積”科目2萬元，借記“未分配利潤”科目18萬元（20原2），貸記“資本公積”科目30萬元。于調整2008年利潤表上年數：按沖回上年確認的土地處置收益和補充確認的土地處置損失，借記“營業(yè)外收入”科目10萬元，借記“營業(yè)外支出”科目10萬元，貸記“凈利潤”科目20萬元。4.調整合并財務報表。首先，應調整A公司個別財務報表計入合并財務報表年初數、上年數的金額，分錄與以上調整A公司個別財務報表

19、的分錄相同。其次，在以上分錄計入合并資產負債表工作底稿年初數的基礎上，編制調整合并資產負債表年初數的抵銷分錄：按B公司各項資產確定價值與原暫定價值的差額，借記流動資產各相關項目104萬元，借記“固定資產”項目106萬元；貸記“無形資產”項目40萬元；按A公司支付的合并成本的增加額，貸記“長期股權投資”項目10萬元；按B公司凈資產增加值中少數股東的份額，貸記“少數股東權益”項目51萬元［（28502680）伊30%］；按暫定價值入賬時確認

20、的商譽，貸記“商譽”項目4萬元（18802680伊70%），按以上借貸方發(fā)生額合計的差額，即按確定價值認定的合并差額105萬元（2850伊70%1890）計算的金額，貸記“盈余公積”項目10.5萬元（105伊10%），貸記“未分配利潤”項目94.5萬元（10510.5）。最后，在調整A公司個別利潤表上年數的調整分錄計入合并利潤表工作底稿上年數的基礎上，編制抵銷分錄調整合并利潤表的上年數，借記“凈利潤”項目105萬元，貸記“營業(yè)外收入”項